По мере того, как КДЛ будут становиться все более и более экономически самостоятельными в любом варианте - находятся ли они на своем отдельном бюджете или же станут самостоятельным юридическим лицом, самостоятельной коммерческой организацией, возникнет необходимость оценки эффективности использования расходных материалов и труда, продуктивности и объемов потерь с экономических позиций. Безусловно, себестоимость анализов будет одним из показателей таких оценок. Однако для детального понимания экономической эффективности КДЛ необходимо научиться использовать индексы (отношения), которые позволяют сконцентрировать усилия на проблемных областях деятельности лаборатории.
Эти соотношения характеризуют количественно информацию об использовании материалов и труда, продуктивности, эффективности и объемов потерь - данные, которые помогают контролировать затраты и улучшать все процессы в
лаборатории. Учитывая тот факт, что такие подходы в отношении КДЛ в нашей стране не разработаны, ниже приведены наиболее часто используемые индексы в коммерческих лабораториях США [Sharp J.W., 1985].
Соотношения, используемые для оценки экономической эффективности деятельности лаборатории Процент продуктивности = (рабочие единицы/отработанные часы)/60 Необходимые рабочие часы = (рабочие единицы/мес.)/(45х173.33*)
FTEs необходимые = необходимые рабочие часы/80
Затраты на обеспечение/тест = затраты на обеспечение/оплаты на обеспечение
Затраты труда/тест = затраты труда/оплачиваемые процедуры Продуктивность/FTE час = оплачиваемые процедуры/(РТЕзх40х52)
Прямые расходы/тест = прямые расходы/оплачиваемые процедуры Общие расходы/тест = общие расходы/оплачиваемые процедуры Уровень эффективности = (продуктивность/FTE часх100)/(прямые расходы/тест)
Переменные затраты/тест = (обеспечение+1/2 лабораторных затрат)/оплачи- ваемые процедуры
Постоянные затраты/тест = (распределяемые издержки+1/2 затрат труда)/оп- лачиваемые процедуры
Доход/тест = доход/оплачиваемые процедуры
Объем потерь = фиксированные затраты/(доход/тест-переменная затраты на тест)
*45 = национальный уровень рабочей единицы/час;
173.33 = отработанные часы в стандартный месяц (для специалистов КДЛ США);
FTE = эквивалент полного времени;
= количество часов за оплачиваемый период для FTE, основанный на двухнедельном периоде оплаты, или 26 периодов оплаты в год (для специалистов КДЛ США).
Ключевым моментом анализа финансовых показателей является оценка затрат. Н1иже приведены основные индексы, используемые для этих целей в коммерческих лабораториях США, и принятые стандарты, которым должны соответствовать лаборатории [Fantus J., 1990].
Индексы, используемые для оценки экономической деятельности лаборатории
Индекс              Стандарт
Затраты на заработную плату/выручка от реализации анализов менее 40% Затраты на обеспечение/выручка от реализации анализов менее 15% Косвенные расходы/выручка от реализации анализов менее 35%
Для оценки экономической деятельности лаборатории можно использовать и более простые показатели. Н1апример, оптимальными считаются затраты на производство анализов в пределах 25-30% от всех затрат лаборатории, а доля заработной платы должна составлять 20% от всех затрат.
В настоящее время наиболее перспективными направлениями снижения затрат и повышения экономической эффективности деятельности лаборатории являются: [William О.U., 1996]

• гибкая система закупок (способствует снижению затрат до 17%);
• оптовые закупки (способствует снижению затрат до 16%);
• контроль за работой персонала и рабочей нагрузкой (способствует снижению затрат до 11 %);
• инвентаризация используемого оборудования (способствует снижению затрат до 10 %).

Неперспективные пути снижения затрат лаборатории:

• сокращение штата;
• отсутствие необходимых капиталовложений на модернизацию оборудования и информационной системы;
• экономия на обучении.

Не менее важным для принятия управленческих решений в КДЛ является проведение регулярного анализа распределения накладных затрат на производство различных видов исследований.
Рассмотрим одну из методик распределения накладных затрат на основе прямой себестоимости лабораторных исследований. В данной методике используется коэффициент, рассчитанный на базе основных материалов и прямой заработной платы. В целом эта методика используется для анализа и оценки выгодности производства и продажи каждого вида исследований в отдельности; вклада, вносимого каждым видом анализа в чистую прибыль (убыток) КДЛ по сравнению с другими исследованиями, принятия решения об изменении спектра выполняемых исследований - отказ от проведения неприбыльных исследований (или выполнение их в другой лаборатории) или продвижение на рынок более прибыльных видов лабораторных услу г.
В табл. 3.13 приведена выдержка из бухгалтерского учета ЗАО "Лаборатория XXI век". Суммарная колонка (всего по видам исследований) отображает структуру отчета по прибылям и убыткам (Profit and Loss Statement) (за исключением дополнительных строк), а колонки 1 и 2 детализируют доходы и затраты по видам исследований. При этом валовая прибыль рассчитывается как разница между чистыми продажами лабораторных услуг и себестоимостью исследований. В себестоимость исследований включаются прямые материальные затраты, трудовые затраты прямого производственного персонала (врачей и фельдшеров-лаборантов), производственные накладные затраты. Термин "прямые" обозначает, что данные затраты могут быть конкретно идентифицированы с видом исследований.
В нашем примере основные материалы и трудовые затраты прямого производственного персонала могут быть непосредственно отнесены к конкретным видам исследований, поэтому и выступают в качестве базы распределения, поглощения всех других затрат {производственных накладных, административных, процентов по кредитам и амортизации), которые не могут быть идентифицированы напрямую с конкретными исследованиями. Это допущение является основным при данном анализе: базой распределения служат те затраты, которые могут быть точно идентифицированы с конкретными видами исследований. Дальше рассчитывается операционная прибыль как разница между валовым доходом и административными затратами. Чистая прибыль рассчитывается как разница между операционной прибылью и процентами по кредитам, амортизацией. Надо отметить, что такие затраты, как проценты по кредитам, амортизация, считаются постоянными и независимыми от уровня продаж лабораторных услуг КДЛ, то есть эти затраты будут начисляться независимо оттого, выполняет КДЛ исследования или нет. В международной практике широко используется подход, когда проценты по кредитам вообще не распределяются на продукцию. Проанализируем данные табл. 3.13 для принятия управленческих решений.

Показатели	Стра ница учета	Креа тинин	Креати н киназа	Всего по исследованиям
А		1	2	3
Продажи анализов, количество	10	100	120
Цена 1 исследования, руб без НДС	20	10	15
Чистые продажи анализов, руб без НДС	30	1000	1800	2800
Прямые основные материалы	40	250	360	610
Заработная плата прямого производственного	50	200	960	1160
персонала
Прямые производственные затраты, руб	60	450	1320	1770
Прямые производственные затраты на 1	70	4,50	11,00	15,50
исследование, руб
Прямые производственные затраты на 1	80	29%	71 %	100 %
исследование, в% к прямым производственным
затратам по всем продуктам (стр70/стр10)
Коэффициент поглощения непрямых затрат всей	90	25%	75 %	100%
продукцией (отношение прямых производственных
затрат к по данному виду исследований к общим
затратам), %
Производственные накладные затраты в целом по	100			200
КДЛ
Производственные накладные затраты по видам	110	51	149	200
исследований согласно коэффициенту поглощения,
руб
Производственные накладные затраты на 1	120	0,51	1,24
исследование согласно коэффициенту поглощения,
руб
Себестоимость всего объёма анализов, руб	130	501	1469	1970
Себестоимость 1 исследования, руб	140	5,01	12,24
Валовая прибыль, руб	150	499	331	830
Валовая прибыль на 1 исследование, руб	160	5,0	2,8
Валовая прибыль, в% к чистым продажам	170	50%	18%	30%
(стр160/стр30)
Административные затраты в целом по КДЛ, руб	180			300
Административные затраты по видам исследований	190	76	224	300
согласно коэффициенту поглощения, руб
Административные затраты на 1 исследование	200	0,76	1,86
согласно коэффициенту поглощения, руб
Операционная прибыль, руб	210	423	107	530
Операционная прибыль на 1 исследование, руб	220	4,2	0,9
Операционная прибыль, в % к Чистым продажам	230	42%	6%	19%
(стр220/стр30)
Проценты по кредитам и амортизация в целом по	240			400
КДЛ, руб
Проценты по кредитам и амортизация по видам	250	102	298	400
исследований согласно коэффициента поглощения,
руб
Проценты по кредитам и амортизация на 1	260	1,0	2,5
исследование согласно коэффициента поглощения,
руб
Чистая прибыль или убыток, руб	270	321	191	130
Чистая прибыль или убыток на 1 исследование, руб	280	1,6	0,2
Чистая прибыль или убыток, в % к чистым продажам	290	32%	11 %	5%
(стр280/стр30)

Во-первых, проведем оценку выгодности производства и продажи каждого вида исследований в отдельности. Для этого классифицируем затраты, приведенные в таблице, с точки зрения их идентификации с конкретными видами исследований. В табл. 3.13 представлены такие виды затрат, как прямые основные материалы для производства исследований, зарплата прямого производственного персонала, накладные производственные затраты, административные затраты, проценты по кредитам и амортизация. В нашем примере только основные материалы и зарплата прямого производственного персонала могут быть непосредственно отнесены к конкретным видам исследований, следовательно, они отображаются в себестоимости продукции, определяющей валовую прибыль, поэтому в данном примере валовая прибыль является основной мерой определения прибыльности производства каждого вида исследований. Видно, что продажа исследований креатинина более прибыльна, чем креатинкиназы (КК) (18% против 50%). Все другие виды прибыли являются дополнительными и демонстрируют уменьшение валового дохода на сумму поглощенных затрат. Надо отметить, что если бы другие затраты можно было идентифицировать с конкретными видами исследований, то для анализа прибыльности вида исследований можно было бы использовать другой вид прибыли.
Во-вторых, проанализируем, какой вклад вносит каждый вид исследования в чистую прибыль КДЛ по сравнению с другими анализами. Видно, что по исследованиям КК КДЛ потерпела убыток на 191 руб, а по исследованиям креатинина получила чистую прибыль в 321 руб. Это вызвано двумя факторами: во-первых, валовая прибыль по исследованиям КК значительно ниже, чем валовая прибыль по исследованиям креатинина - 18 % против 50 %, во-вторых, выполнение 1 исследования КК в 2,44 раза более трудоемко и материалоемко по сравнению с 1 исследованием креатинина, поэтому на 1 исследование КК потребовалось в 2,44 раза больше непрямых затрат, что и привело к убыткам по данному виду исследования. В принципе, такой подход к распределению непрямых затрат корректен, так как на 1 исследование КК тратится больше времени и ресурсов КДЛ. Однако, если себестоимость исследований различается на порядок, то более ресурсоемкие виды исследований будут перепоглощать большую часть затрат и будут в явном виде иметь чистые убытки против прибылей по лабораторным исследованиям, которые имеют небольшую себестоимость. В таком случае необходимо применять другую методику распределения накладных затрат.
В-третьих, рассмотрим, как анализ данных табл. 3.13 может повлиять на принятие решений по изменению видов исследований, выпускаемых КДЛ. Как уже упоминалось, выгодность исследования оценивается в нашем примере по валовой прибыли, однако необходимо отметить, что в данной таблице не учитывается целый ряд неколичественных факторов: условия и тенденции развития рынка лабораторных услуг, возможные действия конкурентов, изменение запросов потребителями, ограниченность производственных мощностей, достаточность оборотных средств для финансирования производства исследований. Иногда эти факторы могут быть значительно более важными, чем показатели прибыли по виду исследований в отчетном периоде. Но, при прочих равных условиях, можно сделать вывод, что проводить исследования креатинина более выгодно, чем КК, но и отказываться полностью от выполнения КК нельзя. Например, если продажи исследований креатинина будут на уровне 100 единиц за отчетный период, а исследования КК не будут выполняться, то исследования креатинина поглотят все непрямые затраты и станут убыточными. Кроме того, следует отметить, что это
исследования КК убыточны, а непрямые затраты КДП достаточно высоки и надо уделять внимание их снижению.
Наш практический опыт показывает, что данная методика позволяет оценить выгодность производства и продажи каждого вида лабораторных исследований в отдельности, вклад каждого исследования в чистую прибыль (убыток) КДП по сравнению с другими исследованиями, принять решение об изменении спектра выполняемых анализов или базы для их производства.